4.5 מתוך 5.0 (מספר מדרגים 4)
תכנון מס או "תחמון" מס?

לפקיד השומה הוענקה סמכות דרקונית משהו, המקנה בידיו כוח עצום. הוא יכול להתעלם מעסקאות מסויימות שבוצעו על ידי הנישום אם הוא משוכנע כי הן נערכו  באופן שנועד להפחית שלא כדין וללא הצדקה את המס המוטל על הנישום.

רוצים לשאול שאלה? היכנסו לפורום מיסים

סעיף 86 לפקודת מס הכנסה הוא הסעיף העיקרי המקנה את הסמכות האמורה לפקיד השומה, והוא קובע כך: [תיקון התשכ"ח (מס' 2)] (א) "היה פקיד השומה סבור, כי עיסקה פלונית המפחיתה, או העלולה להפחית, את סכום המס המשתלם על ידי אדם פלוני היא מלאכותית או בדויה, או שהסבה פלונית אינה מופעלת למעשה, או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עיסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת-מס בלתי-נאותות, רשאי הוא להתעלם מן העיסקה או מן ההסבה, והאדם הנוגע בדבר יהא נישום לפי זה. הימנעות ממס או הפחתת-מס ניתן לראותן כבלתי-נאותות אפילו אינן נוגדות את החוק. לענין זה "עיסקה" - לרבות פעולה.

(ב) שום דבר האמור בסעיף זה אינו מונע מהשיג בערעור, בהתאם לסעיפים 153-158 על החלטתו של פקיד השומה בהשתמשו בשיקול-הדעת שניתן לו בסעיף-קטן (א)".

בדרך אגב, יצויין כי סעיפים דומים לסעיף 86 זה קיימים גם בחיקוקי מס אחרים, למשל: סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג -1963 וסעיף 138 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו - 1975.
ובכן, אימתי רשאי להשתמש פקיד השומה באמצעי דרסטי זה של התעלמות מעסקה אותה ביצע הנישום או של קביעת מסלול מיסוי השונה מזה שאותו תיכנן משלם המס? 

עסקה מלאכותית

כפי שניתן לראות מלשון הסעיף עצמו, הרי שהעילה הראשונה במעלה היא עילת העסקה המלאכותית, כלומר: העסקה שבוצעה מוצגת על ידי הנישום באופן מלאכותי, שאינו מייצג את תוכנה המהימן ואת משמעותה הכלכלית האמיתית.

אכן, אין מדובר בעסקה בלתי חוקית בהכרח, הנצבעת בצבעי הסוואה, אלא מדובר בעסקה חוקית, אך המחוקק הקנה סמכות לגובה המס להתעלם ממנה בשל היותה בדרך-כלל חסרת טעם מסחרי זולת הרצון להימנע מתשלום מס.

גבולות תכנון המס המותר

בתי המשפט השונים, לרבות בית המשפט העליון התלבטו לא אחת בדבר הגבולות של תיכנון המס המותר (לעומת "תחמון המס", בלשון העם).

בפרשת מפי (ע"א 265/67) המבחן היה "אם יש תוכן כלשהוא בעיסקה מלבד הפטור המיוחל ממס הכנסה. אם התשובה לכך חיובית, תועיל העסקה לפטור את האיש ממס, אפילו אם היא עיסקה יוצאת דופן שאינה מן העיסקאות הרגילות בשטח המשפטי הנדון. לעומת זה, אם התשובה לשאלה הנ"ל היא שלילית, אזי תיחשב העיסקה כ'מלאכותית' והמבצע אותה לא יזכה בפטור המבוקש".  

אגב לפי מבחן זה, נדחה ערעורה של מפי בע"מ כנגד פקיד השומה למפעלים גדולים, ערעור שנסוב על כך כי פקיד השומה לא התיר לחברה לקזז הפסדים של חברה שנרכשה על ידה רק בשל רצונה לנצל את הפסדיה של זו האחרונה ולקזזם כנגד רווחיה של חברת מפי.

בפרשת תעש מור  (ע"א 390/80) נקבע, כי "קיומה של מטרה כלכלית או מסחרית אינו הופך תמיד ובהכרח כל עיסקה לבלתי מלאכותית. אין זה מבחן יחיד, שעל פיו נופלת תמיד ההכרעה בשאלה הקובעת, והיא אם מותר למנהל לסבור, כי עסקה פלונית מלאכותית היא (או בדויה) ללא קשר הכרחי עם המטרה שהתלוותה לה".

עסקה בדויה

כפי שניתן לראות מנוסח סעיף 86 לעיל, המחוקק נקט גם במינוח "עסקה בדויה", כלומר: בניגוד לעסקה המלאכותית אשר בוצעה בפועל, קיים סוג נוסף של עסקאות מהן רשאי פקיד השומה להתעלם - עסקאות שלא בוצעו בפועל (ולפיכך, הן בדויות).

לפי הפרשנות שהעניק בית המשפט העליון בפרשת פרומידקו (ע"פ 1182/99) לעסקה הבדויה, הרי שמדובר בעסקה פיקטיבית, והדיווח עליה לפקיד השומה גובל בפלילים, וזאת לעומת העסקה המלאכותית, הנושאת בדרך כלל אופי אזרחי טהור. מאידך, חשוב לציין, כי בית המשפט העליון גם קבע בפרשת חזון (ע"א 4639/91) כי לא כל עסקה שנבחרה במיתווה מסויים בכדי להפחית את נטל המס הינה פסולה.

תכנון מס בתום-לב

כמו כן, בפרשת פרומדיקו שהוזכרה לעיל, נקבע גם כי אם תכנון המס נעשה בתום לב ותוך הסתמכות על חוות דעתו של מומחה, תוך מתן גילוי נאות לעובדות, הרי שתיכנון מס זה הינו לגיטימי ולא מהווה עבירה פלילית.
תקנות מיוחדות

לסיום יצויין, כי בשנת התשס"ז - 2006 הותקנו על ידי שר האוצר תקנות מיוחדות, תקנות מס הכנסה (תיכנון מס החייב בדיווח), התס"ז - 2006. תקנות אלה מחייבות במצבים מסויימים, את הנישומים לדווח על פעולות שונות שבוצעו על ידיהם כפעולות שמהוות תכנון מס (כגון תשלום מאדם לקרובו בסכום כולל של 2 מיליון ש"ח בשנת מס כדמי ניהול אם לקרוב יש הפסד הניתן לקיזוז כנגד הכנסה זו או שההכנסה שבידיו פטורה ממס ועוד).

* מומחה ומרצה למיסים ולתיכנון ובניה ויו"ר ועדת המיסים בלשכת עורכי הדין (לשעבר).