2.2 מתוך 5.0 (מספר מדרגים 4)
העלמת מס - עבירות חשובות בפקודה/ ראיון

1. מה קובע סעיף 220 לפקודת מס הכנסה?

סעיף 220  לפקודת מס הכנסה הוא הסעיף העיקרי בפרק העונשין של הפקודה ובו מוגדרות העבירות החמורות ביותר מסוג פשע שבהן עוסקת הפקודה. להווה ידוע, שהתקשורת בין שלטונות המס לבין ציבור הנישומים הפוטנציאלי (לא כל הציבור הפוטנציאלי) מצוי על רשת המס, מתבצעת באמצעות דו"חות שמוגשים על ידי הנישומים מידי שנה ומכח סעיף 131 לפקודה ו/או מכח דרישה (הצהרת הון) ע"פ סעיף 135 לפקודה.
למפקחי המס יש גם סמכויות ע"פ סעיף 135 לברר בדבר הכנות של נישומים ע"י הצגת שאלונים ודרישת מענה לשאלות שמוצגות בין לנישומים ובין לצדדי ג'.

רוצים לשאול שאלה בנושא? היכנסו עכשיו לפורום מיסים

2. מהן חמש החלופות המנויות בסעיף 220 לפקודה?

הסעיף עוסק ברישא שלו בהגדרת הכוונה הפלילית מסוג פשע, אשר קובעת שמי שבמזיד, בכוונה להתחמק ממס ו/או בכוונה לעזור לאדם אחר להתחמק ממס (אדם משמע: פרט , שותפות, או תאגיד או כל חבר בני אדם שהוא) עבר את אחת מחמש החלופות שמצוינות לאחר מכן, דינו 7 שנות מאסר וקנס כספי גבוה.

5 החלופות שהן מעשים אסורים שבמידה שמתלווה אליהם הכוונה הפלילית הם מהווים פשעים:
1. סעיף 220 (1)- השמטת הכנסה מדו"ח שנתי על הכנסות ע"פ סעיף 131 לפקודה. זו העבירה המושלמת.

2. סעיף 220 (2)- מסירת תרשומת כוזבת- בין בהצהרת הון ע"פ ס 135 לפקודה ו/או במתן תשובות כוזבות על פרוטוקול או שאלות שהוצגו בכתב או הסברים כוזבים על דף שהם מענה לשאלות של פקיד שומה.

3. 220 (3)- מתן תשובות כוזבות.

4. 220 (4)- חלופה שמשתמשים בה הרבה- ניהול ספרי חשבונות ורשומות כוזבים. זו עבירה של הכנה, הכנה למעשה ההשמטה, שהרי במשך שנת המס הנישום מנהל ספרים ואם הוא משמיט מהם הכנסות, ממילא בסוף שנת המס ההכנסות יושמטו גם מהדו"ח על ההכנסות שהרי הספרים הם כבר הכוזבים.

יש לציין, שעבירה זו מכונה עבירה של הכנה או נסיון, שכן אדם יכול לנהל כל השנה ספרי חשבונות כוזבים, אך בבואו להגיש הדו"ח על אותה שנת מס, ייתכן שיתחרט ובדו"ח יכלול את הכנסתו האמיתית כשהוא לא מסתמך על הספרים. בכך אותו אדם לא חילץ עצמו, כי העבירה של הנסיון היא עבירה  מושלמת בפני עצמה.
הענישה היא על הכוונה. רשומות יכולות להתייחס גם לחוזים- אם בחוזה לא יתוארו נכונה השירותים או הסחורות במלואן והתמורה הנכונה, יש בכך השמטת הכנסה.
גם המחאת חוב שיש בה סכום כוזב מהווה עבירה לפי סעיף זה.

5. סעיף 220 (5) שימוש במרמה עורמה ותחבולה- זהו סעיף "סל"- עושים בו שימוש נרחב ובעשרים שנה האחרונות התפתחה פסיקה שקובעת, כי ייתכן שיהיו מצבים שאדם שלכאורה עבר עבירות טכניות של סעיף 216 (4)- אי הגשת דוחות שנתיים באופן עוקב, יואשם בעבירה , יראה כמי שבצע את המחדלים של אי הגשת הדו"חות מתוך מרמה, עורמה ותחבולה. מדוע? זאת, משום שע"פ דו"חות שמוגשים נקבעות המקדמות השוטפות שעל הנישום לשלם מדי שנה, וכשנישום מתנתק במשך שנים מהגשת דו"חות, הוא מעוות את התמונה שלפיה רשאי פקיד השומה לחייב אותו במקדמות שוטפות או לשנות לו את אחוז המקדמה.

3. מהו הקשר והיחס בין סעיף 220 לבין סעיפים 216/217 לפקודה?

סעיפים 216 ו- 217 מתארים מעשים אסורים שהם מסוג עוונות, והעונש על פיהם, לפי החלופות , הוא שנת מאסר קנס או שניהם כאחד (216). העונש לפי סעיף 217 יכול להגיע לשתי שנות מאסר.

סעיף 217 הוא מקרה פרטי של סעיפים 221 ו-222, והוא עוסק בהשמטת הכנסה מתוך דו"ח שיכול להיות דו"ח על הכנסות וגם הצהרת הון. השמטת הכנסה כשלא מדובר בכוונה להתחמק ממס. היסוד הנפשי בסעף 217 הוא: ללא הצדק סביר.

השימוש בסעיף 217- ניתן להאשים אדם באישום פלילי גם אם בהשוואות בין 2 הצהרות הון מתגלים הפרשי הון בלתי מוסברים. במקרה כזה מופעלת חזקה שקבועה בסעיף 223 לפקודה, שביחד עם סעיף 217 מקנה לתביעה הכללית אפשרות להגיש כתב אישום על גידולי הון בלתי מוסברים, בנוסף לסמכות לשום את הפרשי ההון.
סעיף 216  עוסק באי הגשת הצהרת הון במועד ואי הגשת דו"חות על הכנסות ( סעיף 216 (4)) ואי רישום תקבולים בספרי חשבונות (216 (7)). סעיף 216 (5) עוסק בספרי הנהלת חשבונות של עסק, אשר מנוהלים בצורה שנוגדת את החוק. היסוד הנפשי הוא "ללא סיבה מספקת". ביהמ"ש בפסק דין לוי (אשר ניתן לפני 20 שנה) הרחיב את העבירות של סעיף 216 (4) -אי הגשת דוחות- גם להכפפתן לסעיף ל220 (5) לפקודה.
ישנם סעיפי עבירה נוספים בפרק העונשין: סעיף 219 שעוסק באי העברת ניכויים משכר עובדים או מקבלני משנה אשר לא מועברים לאוצר.
אי התשלום הנ"ל הוא אי תשלום היחידי כעבירת מס שדינה מאסר.

4. מהי עמדת הפסיקה לגבי עבירות על סעיף 220 לפקודה?

עמדת הפסיקה בנושא העלמות מס נובעת ממספר גורמים, כשהגורם העיקרי הוא הגורם הציבורי ולא הגורם האינדיבידואלי. הגורם האינדיבידואלי לפעמים ממתן את הענישה, אך המוביל הוא הגורם הציבורי. עד סוף שנות ה-70 או אמצע שנות ה-80 הפסיקה נטתה על אף שהחוק אפשר מאסר עד 7 שנים, נטתה לגזור עונשי מאסר חצי שנה עד שנה מאסר (על אף שהחוק אפשר מאסר של עד 7 שנים). ב-25 שנים האחרונות התפתחה בעקבות פסק הדין בעניין ארנסט וייס (השופט ברק) מגמה של החמרה, אשר באה לידי ביטוי בכך שנגזרו גם 6 ו-8 שנות מאסר בפועל על מעלימי מס. המגמה הזו נמשכת גם היום.

כדי שבן אדם שמורשע יוכל לצפות להקלת מה בעונשו, מן הראוי שאת סכום המס שנובע מהשמטותיו יסלק טרם שנגזר דינו, שכן ביהמ"ש בבואו לגזור הדין בודק האם המורשע תיקן את המעוות, ולכן יש לכך השלכה גדולה על עונש המאסר. ישנם מקרים שבהם הנאשם או המורשע הוא עו"ד, רו"ח או דירקטור בחב' פיננסית- במקרים אלו הנטייה להחמרה בעונש תהיה הרבה יותר גבוהה בשל אישיות העבריין. ביהמ"ש קובע , כי יש לצפות מאדם כזה לסטנדרט זהירות גבוה הרבה יותר.

ע"פ עו"ד בורובסקי, האלמנט שצריך להיות המכריע ביותר הוא מה גובה הנזק, השמטת ההכנסה, שהמורשע חפץ להשיג. אין דינו של מי שהעלים 200 אלף ש"ח כדין מי שהעלים 20 מליון ₪. לנסיבות כגון- מחלות במשפחה, מספר ילדים וכד' יש פחות משקל בענישה בעבירות מסוג זה.

 יש להבהיר, כי הענישה הפלילית והקנס אינם חלופה למס, ואת המס האזרחי ידרשו בכל מקרה. הקנס הפלילי שמשולם אינו בא במקום מס. לעיתים לאחר שנאשם הורשע, שופט ידחה את גזר הדין גם במשך חודשים ארוכים עד שתובא בפניו הוכחה שהמורשע שילם את המס או לפחות את רובו.

5. מהו הסדר כופר ומה חשוב לדעת לגביו?

סעיף 221 לפקודה מקנה למנהל רשות המיסים להמיר עבירות -החשיבות בעבירות מסוג פשע- בתשלום כופר, כסף. ב-15- 16 שנים האחרונות נקבע בהסדר בין משרד האוצר למשרד המשפטים שלמעשה הסדר כופר טעון גם אישור של היועמ"ש.

הסדר כופר- מוחלים לחשוד על כתב אישום ובתנאי שהוא משלם סכום שנקבע ככופר כסף תמורת המחילה והוא גם מסכים מראש לתשלום שומת מס מתוקנת כתנאי למתן הכופר. זאת, כאשר הכופר הוא בנוסף לשומת המס המתוקנת ולא במקומה. למעשה בהסדר כופר, חשוד שעשוי להיות מורשע "חוסך" לעצמו ישיבה בבית הסוהר וכן רישום פלילי.
בשנים האחרונות, לאחר הרבה ביקורות, הותוו כללים למתן כופר באמצעות הוראות פנימיות של רשות המיסים, וכעת הם הרבה יותר ממוסדים ושקולים. בעבר ניתן היה להשיג כופר באמצעות קשרים, והתחום האפור במתן כופר היה הרבה יותר רחב ולא נתון לפיקוח רציני. היום, כאמור, התחום הרבה יותר מפוקח וממוסד.

עו"ד יצחק בורובסקי, סניגור במיסים ובמשפטי מס אזרחיים.