3.7 מתוך 5.0 (מספר מדרגים 3)
היבטים קניינים והיבטי מיסוי במכירת נחלה במושב

עסקת מכירת/רכישת נחלה במושב הינה עסקה מורכבת השונה מעסקת מקרקעין רגילה של מכירת / רכישת דירה או מגרש.
בעל הנחלה מחזיק בידיו אגד של מספר זכויות אותן הוא מעביר לקונה בעת מכירת הנחלה, והן צריכות לבוא לידי ביטוי בהסכם המכר שנחתם בין הצדדים.

ניתן לחלק את אגד הזכויות אותו מחזיק בעל הנחלה לארבעה חלקים:

(א) בית המגורים או בתי המגורים הקיימים בנחלה.

(ב) יתרת חלקת המגורים שבנחלה המאפשרת להקים בתוכה פעילות עסקית שאינה חקלאית ו/או מבנים אחרים שבחלקת המגורים.

(ג) הקרקע החקלאית של הנחלה.

(ד) הזכויות של המוכר באגודת המושב. 

אגודות רבות מחזיקות בנכסים כלכליים משמעותיים המעניקים לרוכש הנחלה הטבות כספיות.
לפני חתימת הסכם המכר, יש לבדוק היטב את זכויות המוכר בנחלה ובכל המרכיבים את אגד הזכויות ובהסכם המכר יש לתת ביטוי לכל אחד מהפרמטרים בהתאם לנסיבות. 

התמורה שמסוכמת בין הצדדים בדרך כלל הינה תמורה אחת כוללת עבור הנחלה ועבור כל זכויות המוכר הנובעות מהנחלה, אולם  לחלוקת התמורה בין המרכיבים השונים יש משמעות רבה בכל הקשור למיסים ולתשלומים שיחולו על המוכר והקונה בעסקת מכירת/רכישת הנחלה.

משכנתא ברכישת משק חקלאי  

רוכשים המתעתדים לממן חלק מהתמורה באמצעות הלוואת משכנתא מבנק צריכים לזכור שהכללים החלים על מתן משכנתא לרכישת נחלה, שונים  מהכללים החלים על רכישת נכס רגיל.  בנחלות,  בשל המיסוי הכבד החל  בעת מכירה,  אחוז המימון שהבנק מאשר לרכישת נחלה עשוי להיות נמוך מאשר בעת רכישת נכס מקרקעין אחר.

כמו כן, קיימים מצבים בהם נחלה נמכרת ע"י יורשים.  על פי  הוראות רשות מקרקעי ישראל לא ניתן לרשום את הזכויות בנחלה על שם היורשים, והנחלה נשארת רשומה על שם המוריש כאשר ליורשים את הזכות למכור. מצב כזה עלול ליצור קושי בקבלת משכנתא - דבר שיצריך טיפול פרטני מול המחלקה המשפטית בבנק.

מיסים במכירת הנחלה 

עסקת מיסוי מכירת משק חקלאי הינה בדרך כלל עסקה עתירת מיסים, ויש לבדוק היטב לפני ביצוע העסקה מהם המיסים שיחולו במכירת הנחלה, כאשר גובה המיסים משתנה ממקרה למקרה ותלוי בנסיבות המיוחדות בכל עסקה.

במכירת/ רכישת משק חקלאי עלולים לחול המיסים  והתשלומים הבאים: מס שבח מקרקעין, דמי הסכמה לרשות מקרקעי ישראל, דמי רכישה לרשות מקרקעי ישראל , היטל השבחה לועדת התכנון , מס ערך מוסף ומס רכישה.

מס שבח

מס שבח הינו מס על עליית שווי הנחלה ממועד רכישתה על ידי בעל הזכויות ועד מועד מכירתה, והוא עשוי להוות מרכיב גדול  מסך המסים המוטלים על המוכר בעקבות המכירה.

האבחנה בין דירת המגורים לחלק החקלאי

כאמור, משק חקלאי מורכב מבית/בתי מגורים, זכויות הבניה הנוספת ויתרת המשק החקלאי.

על פי פסיקת בית המשפט העליון (ע"א 5434/98 מנהל מס שבח נ' ללזרי) במכירת משק חקלאי מבחינים בין התמורה המשולמת עבור בית המגורים ו/או בתי המגורים לבין התמורה המיוחסת לזכויות הבניה ויתרת הזכויות במשק החקלאי.
בגין מכירת בית המגורים שבנחלה ניתן לקבל פטור מלא או פטור יחסי.  

הגבלת גובה הפטור

החל מ- 01/01/14 סכום הפטור בגין בית המגורים מוגבל עד לסך כ- 4,500,000 ₪. בנחלות ששווין רב יש לכך משמעות רבה, שכן סכומים שייוחסו  לבית המגורים מעבר לסכום זה יחויבו במס שבח.

לאור זאת, כאשר קיים בנחלה בית מגורים שלמעשה מהווה חיבור של 2 יחידות מגורים, כאשר השווי עולה על תקרת הסכום הפטור, אזי אם הדבר אפשרי מבחינה תכנונית, יהיה עדיף לפצל ו/או להחזיר את המצב לקדמותו- דבר אשר יכול לאפשר, במקרים מסוימים, ליהנות מפטור יחסי כפול, לכל אחת מיחידות המגורים.  

פטור יחסי לשני בתי מגורים

במקרים בהם המוכר אינו זכאי לפטור בגין בית המגורים או כאשר בנחלה יש יותר מבית מגורים אחד, המוכר יוכל לקבל פטור יחסי מוטב.

בחוק מיסוי מקרקעין קימת הוראה  שתחולתה מיום 01/01/14, ולפיה  חישוב מס שבח בגין  דירת מגורים שאינה פטורה ממס יהיה חישוב לינארי מוטב. 

התנאים למימוש ההטבה הם:

א. ההטבה (עד סוף 2017)  מוגבלת לשתי דירות בלבד.

ב. לגבי אחת הדירות, המוכר זכאי לפטור לפי סעיפים 49ב (1) ו- 49( ו)  כנוסחם לפני התיקון לחוק (דהיינו: המוכר לא מכר דירה בפטור ממס ב 4 השנים האחרונות, הדירה לא התקבלה במתנה, ואם התקבלה במתנה המוכר גר בה תקופה מסוימת) 

ג. המכירה אינה לקרוב.

ההטבה מעניקה פטור ממס בגין השבח הריאלי שנצבר עד  סוף 2013 , ומשנת 2014 ואילך מס השבח יהיה בשיעור יהיה 25%. 

דמי הסכמה לרשת מקרקעי ישראל (רמ"י)

מחזיקי הנחלות הם חוכרים או בני רשות, שזכויותיהם אינן מהוונות. הואיל וזכויות בעלי הנחלות אינן מהוונות, מתנה רמ"י את הסכמתה להעברת הזכויות בתשלום דמי הסכמה בשיעור של שליש מעליית ערכה של הנחלה. בהעברת נחלה חקלאית ושטחי עיבוד נקבעו כללים מיוחדים לחישוב דמי ההסכמה.

דמי ההסכמה מחושבים על בסיס שומת מקרקעין לרכיבי הנחלה השונים, אשר נערכת על ידי שמאי מקרקעין מטעם המדינה למעט רכיבים מסוימים שלהם קבע ממ"י ערך אחיד ע"פ טבלה כגון: מטעים, וגידולים חקלאיים, חלק יחסי ברכוש המשותף של המושב וגורם הפיתוח הסביבתי.

כמו כן ישנם מקרים בהם לבעל הנחלה חוזה חכירה לדורות היסטורי, לגביו קבע בית המשפט כי על פי נוסחו אין חובה לשלם דמי הסכמה לרמ"י. על כן יש להתייחס לנוסח מערכת החוזים ההיסטורית בטרם תשלום דמי ההסכמה.

על פי הפרשנות של רמ"י את האמור בהחלטה, בחישוב דמי הסכמה מנכים מהתמורה את שווי הרכישה של הנחלה או את "המחיר היסודי" המורכב מהשקעות המחזיק בקרקע,  וזאת על פי  הגבוה מבין השניים אך לא מנכים את שני המרכיבים.  בעניין זה הוגשו מספר תביעות לבתי המשפט. קימת פסיקה אך  טרם נקבעה הלכה סופית בעניין זה.  

שווי הזכויות באגודת המושב 

כמקובל, רוכש הנחלה יהיה חבר באגודת המושב. חלק מהתמורה עבור הנחלה משולם עבור הזכות לחברות באגודה ויתרונות שזכות זו מעניקה לחבר. 

החלטות רשות מועצת קרקעי ישראל  קובעת  ניכוי אחיד בגין הזכויות באגודה, וזאת במסגרת חישוב המחיר היסודי. גובה ניכוי זה עומד ע"ס אחיד בכל האגודות השיתופיות בארץ. הניכוי ניתן ללא התייחסות פרטנית למצבה הכלכלי של האגודה, נכסיה וההטבות שהיא מעניקה לחבריה.

דמי רכישה לרשות מקרקעי ישראל 

בשנת 2007 התקבלה במועצת מקרקעי ישראל החלטה 979, שתוקנה בהחלטות 1155 ו- 1355 . בהחלטות אלו נקבע שבעת מכירה, במקום דמי הסכמה ישולמו בגין חלקת המגורים (עד 2.5 דונם) דמי רכישה, ודמי הסכמה ישולמו בגין יתרת הנחלה.

כיום הוראות ההחלטה טרם מיושמות במלואן.
לאור זאת, בהחלטת הנהלת מנהל מקרקעי ישראל מס' 3139 מיום 17/2/12 נקבע:
"עד להפעלת 979, באופן כולל, נושאים אלו יטופלו כמקובל היום במינהל (טרום 979), אולם המתיישב יהיה רשאי/זכאי לתנאי 979 (התחשבנות מחדש), אם יבקש זאת בתום שישה חודשים מהיום בו המינהל יודיע כי ניתן להפעיל את 979 באופן מלא." 

יישום היתרונות בהסכם המכירה 

תשלום דמי רכישה במקום דמי הסכמה מעניק יתרונות גדולים לרוכש הנחלה. בין היתר, פטור מדמי הסכמה בגין חלקת המגורים בעת מכירה בעתיד, אפשרות לפיצול מגרש מהנחלה ללא תשלום נוסף ואפשרות לבנות את מלוא זכויות הבניה שניתן לבנות בחלקת המגורים ע"פ התב"ע הקיימת וזאת ללא תשלום לרמ"י. זכויות אלו יתרמו לעלייה בשווי הנחלה ולהטבה כספית לקונה של הנחלה..
בהתחשב בכך , לא רק שכדאי לדעת את כל רזי ההטבות שניתן לנצל, אלא שבהסכם המכירה יש לקבוע סעיפים שמתייחסים לאפשרות לשלם דמי רכישה במקום דמי הסכמה ולזכויות הצדדים בעניין זה.

היטל השבחה

ביום 3/9/14 ניתן פסק דין בלוך בבית המשפט העליון, שחייב בר רשות בתשלום היטל השבחה. בעקבות פסק דין זה החלו ועדות התכנון במרחב הכפרי לגבות היטל השבחה בעת מכירת נחלה. בהתחשב בכך, לפני בצוע העסקה יש לבדוק האם קימת חבות בהיטל השבחה ומהו גובה ההיטל הצפוי. 

חוק מס ערך מוסף

חוק מס ערך מוסף מחייב ב"מס עסקאות" בשיעור 18% מכירת "נכס" של עוסק במהלך עסקיו לרבות מכירת ציוד. 

בפסק דין שניתן בביהמ"ש המחוזי בעניין מרלי, נדונה שאלת החבות במע"מ במכירת משק חקלאי. ביהמ"ש קבע, שזכות בר רשות הינה זכות במקרקעין לענין חוק מע"מ.

ביהמ"ש קבע את העיקרון לפיו המחיר המשתלם בעד המשק הינו מעורב ומהווה תמורה בגין הזכויות במשק ובגין הזכויות באגודה. לפיכך התמורה עבור  החלק החקלאי – עסקי עלולה להיות חיבת במע"מ.

 

 *הכותב הוא עו"ד המתמחה במקרקעין ומיסוי מקרקעין במגזר החקלאי.

**האמור לעיל הוא מאמר כללי ואינו מהווה תחליף ליעוץ  משפטי בכל מקרה לפי נסיבותיו.