מס הכנסה - התיישנות עבירות: הצגה ומשמעות

במאמר זה נדון בדוקטרינת ההתיישנות אשר תחולתה הינה ביחס להפרת הוראות על פקודת מס הכנסה. מבנה המאמר משקף מערך בין שני רבדים. ראשית, נדון בתחולת הדוקטרינה מן ההיבט הפלילי - נתחום ונגזור את גבולות המישור הפלילי, בהמשך לכך ובעקביות ישירה נבחן את הזיקה בין ההיבט הפלילי להיבט האזרחי. 

נשאל: ראובן נחשד כי השמיט הכנסה בשנת המס 2000. האם ניתן להעמידו לדין בשנת 2007? 

בעוד שעל פי פקודת מס הכנסה המרוץ חל מתום שנת המס, הרי שעל פי סעיף 9 לחסד"פ, המרוץ מתחיל מיום ביצוע העבירה

המישור הפלילי 

דומה, כי מנקודת מבטה של המסגרת  הפלילית, ניתן להתוות הבחנה ולהצביע על שני מקורות נורמטיביים אשר חותכים ומשלימים זה את זה בהקשר הנדון. המקור הראשון הינו סעיף 225 לפקודת מס הכנסה. השני, נמצא  בסעיף 9 לחוק סדר הדין הפלילי. 
 ס' 225 לפקודת מס הכנסה קובע: "לא תוגש תביעה פלילית לפי פקודה זו כעבור שש שנים משנת המס שבה נעברה העבירה, ובמקרה של עבירה על הוראות הסעיף 220- כעבור עשר שנים משנת המס שבה נעברה העבירה."

הנה כי כן, ס' 225 לפקודה גוזר תוחם ומשרטט את גבולות התיישנות באשר לשתי תבניות. הראשונה, וגם הכללית, הינה באשר לעבירות לפי סעיפים 214א -224  לפקודה - עבירה מסוג "עוון". השנייה, שהינה החריג, באשר לעבירה על הוראות ס' 220 - עבירה מסוג "פשע".

הוראת סעיף 9 לחוק סדר הדין הפלילי קובעת כך:

א) באין הוראה אחרת לענין זה בחוק אחר, אין להעמיד אדם לדין בשל עבירה אם עברו מיום ביצועה -

(1)   בפשע שדינו מיתה או מאסר עולם - עשרים שנים;

(2)   בפשע אחר - עשר שנים;

(3)   בעוון - חמש שנים;

(4)   בחטא - שנה אחת.

סעיף 9(ג) לחוק האמור קובע כי: "בפשע או בעוון אשר תוך התקופות האמורות בסעיף קטן (א) נערכה לגביהם חקירה על פי חיקוק או הוגש כתב אישום או התקיים הליך מטעם בית המשפט, יתחיל מנין התקופות מיום ההליך האחרון בחקירה או מיום הגשת כתב האישום או מיום ההליך האחרון מטעם בית המשפט, הכל לפי המאוחר יותר."

בולט בהקשר הנדון, כי ישנו שוני בין שני המקורות הנורמטיביים. הבדל אחד נעוץ במועד תחילתו של מרוץ תקופת ההתיישנות. בעוד שעל פי פקודת מס הכנסה המרוץ חל מתום שנת המס (הביטוי "משנת המס שבה נעברה העבירה" הובהר בע"פ 4745/97 בוני הבירה בע"מ נ' מדינת ישראל. פ"ד נב), הרי שעל פי סעיף 9 לחסד"פ, המרוץ מתחיל מיום ביצוע העבירה. 

הבדל נוסף בא לידי ביטוי גלוי באשר למימד הזמן - תקופת ההתיישנות הקבועה לעבירה מסוג "עוון" בפקודה, וכאלה הן העבירות שבסעיפים 215א -224 לפקודה, הינה בת שש שנים. מנגד, בחוק סדר הדין הפלילי תקופת ההתיישנות הקבועה לעבירות "עוון" הינה בת 5 שנים.

ביצוע חקירה על פי חיקוק, הגשת כתב אישום או קיום הליך משפטי מטעם בית המשפט, יביאו לאיפוסה של תקופת ההתיישנות, והיא תחל מחדש עם סיום כל אחד מהם

לאיזו הוראת חוק עדיפות נורמטיבית?

אין חולק, כי הוראות ס'225 לפקודה גוברות על הוראת ס' 9(א) לחוק סדר הדין הפלילי. ס' 9(א) קובע מפורשות, כי הוא חל רק "באין הוראה אחרת לעניין זה בחוק אחר". על כך אפשר להוסיף ברוח התבונה, כי ההסדר שבסעיף 9(א) הוא כללי ועל כן נדחה מפני ההסדר המיוחד הקבוע בס' 225 לפקודה. 

באשר לסעיף 9(ג) לחוק סדר הדין הפלילי, נפסק בעניין בוני הבירה (ע"פ 4745/97 בוני הבירה בע"מ נ' מדינת ישראל. פ"ד נב (3)), כי הוא משלים את סעיף 225, כך שביצוע חקירה על פי חיקוק, הגשת כתב אישום או קיום הליך משפטי מטעם בית המשפט, יביאו לאיפוסה של תקופת ההתיישנות, והיא תחל מחדש עם סיום כל אחד מהם. ויודגש, בגדר חקיקה על פי חיקוק נכללת חקירת משטרה וגם חקירה על ידי פקיד השומה. 

כעת נחזור לדוגמא שהוצגה בפתיחת מאמר זה. תמונת הדברים באשר לשאלה האם ניתן להעמיד לדין את ראובן בשנת 2007 מופנית ראשית לשאלה, מהו חודו של האיסור אשר הופר, קרי: באיזו קבוצת עבירות אנו נמצאים, האם בעבירות על פי ס' 220, המהווה את הסטנדרט הגבוה של עבירות מס הכנסה - עבירות שהתלווה לרכיב ההתנהגות גם יסוד נפשי "במטרה להתחמק ממס" - או שמא נמצאים אנו בגבולה התחתון של הנורמה הפלילית - עבירות "עוון". 

במצב הראשון, אפשר להבין כי ההתיישנות אינה קמה, זאת כיוון שטרם חלפה התקופה המנויה בחוק - 10 שנים. באשר למצב השני, התשובה תלויה בקיומו של אירוע, שיש בו כדי לאפס את מרוץ ההתיישנות, במועד סיומו, כגון: הליכי חיפוש, הארכת מעצר על די בית המשפט, גביית עדות במשטרה וכו'. ויודגש, האירוע המפסיק חייב להתרחש בטרם עברה תקופת ההתיישנות הקבועה בפקודה. קו מחשבה זה מציב את הפתרון לסוגיה, קרי:  בהנחה שבתקופת ההתיישנות לא התקיימה חקירה, לא הוגש כתב אישום ולא התקיים הליך בבית המשפט בעניין זה, הרי שלא החל מרוץ ההתיישנות מחדש, ותקופת ההתיישנות באה אל סיומה. לפיכך, לא ניתן להעמיד לדין את הנישום בשנת 2007. בקבוצת המקרים האחרת בה בתקופת ההתיישנות התקיים הליך כאמור, יש למנות את תקופת ההתיישנות ממועד ההליך האחרון.

הרשעת הנישום בעבירת מס או תשלום כופר על ידו, מקנים לניצב סמכות לעיין בשומות קודמות ולתקנן תוך שנה מיום ההרשעה או תשלום הכופר

התיישנות אזרחית - זיקתה ותחולתה להתיישנות הפלילית

נכון יהיה לומר, כי להסדר ההתיישנות הפלילית יש השפעה מעשית ממשית באשר למישור ההתיישנות האזרחית בדיני המס. השפעה זו מקבלת ביטוי גלוי בסעיף 147(א)(2) לפקודה אשר קובע כי, הרשעת הנישום בעבירת מס או תשלום כופר על ידו, מקנים לניצב סמכות לעיין בשומות קודמות ולתקנן תוך שנה מיום ההרשעה או תשלום הכופר.
בעניין זה יאמר, ביחס למישור ההתיישנות האזרחית בדיני המס, כי אם זכתה השומה לטיפולו של פקיד השומה, ס' 147(א)(1) לפקודה מסמיך את הנציב לעיין בשומה ולתקנה תוך שנה מתום שלוש  השנים, שהוקצבו לפעולתו של פקיד השומה. לעומת זאת, אם קפא פקיד השומה על שמריו ולא טיפל בשומה, שהוגשה על ידי הנישום, קובע הסעיף 147(א)(3) לפקודה כי הנציב יהיה רשאי לעיין בשומה ולתקנה רק אם הנישום הורשע בעבירה פלילית או הוטל עליו כופר כסף.

סיכומם של דברים, מהאמור לעיל עולה, כי אף אם חלפה תקופת ההתיישנות הפורמאלית במישור הפלילי, נסיבות מסוימות  - חקירה, הליכי חיפוש, מעצר וגביית עדות - ימתחו את המועד באשר להתיישנות העבירה. כך, יתכן שאדם יטעה לחשוב שאין התביעה יכולה להגיש עוד כתב אישום בעניינו. משכך, ישנה חשיבות ממשית להיוועצות עם עו"ד אשר יכול לשקף את המצב לאשורו תוך הענקת פתרון בשלב מוקדם, דבר אשר יכול לחסוך הליכים מיותרים, וכן הוצאת כספים רבים בשלבים מאוחרים יותר.

* הכותב שלומי שלו, עו"ד ממשרדו של ניר ברקון, משרד עורכי דין וגישור, הינו בעל תואר מוסמך בהצטיינות מאוניברסיטת תל -אביב