לא אחת, מנהלי עמותות ומלכ"רים נתקלים בסוגיות נדל"ן שונות המתעוררות במהלך פעילותם השוטפת. התעסקות עם מבנים ומקרקעין נפוצה מאד בקרב תאגידים בכלל ומוסדות ציבור בפרט, ותכנון נכון של הפעילות עשוי לחסוך תשלומי מס עתידיים. על העמותה לבחון את הדרך המשתלמת ביותר לרכישת מבנים ואופן השימוש בהם כדי שלא תיקלע לתשלומי מס שלא צפתה מראש.
לצורך כך נבחן שתי סוגיות עיקריות שלהן עלולה להיות השפעה מיסויית על עמותות כאשר הן מתעסקות במקרקעין:
כדי להיכלל בהגדרת מוסד ציבור לפי חוק מיסוי מקרקעין, יש לקבל אישור מיוחד לכך לפי סעיף 61 או לפי סעיף 46
מס שבח
מוסד ציבור, לפי סעיפים 61ד' ו-61ה' לחוק מיסוי מקרקעין, הוא מוסד שקיבל אישור מיוחד לפי סעיף זה או מוסד שיש לו סעיף 46. וזאת, בניגוד להגדרת מוסד ציבור לפי סעיף 9 לפקודת מס הכנסה -שם מוגדר מוסד ציבור כ"חבר בני אדם של שבעה לפחות... הפועלים למטרה ציבורית...". כלומר: כדי להיכלל בהגדרת מוסד ציבור לפי פקודת מס הכנסה, אין צורך באישור מיוחד, ומספיק לעמוד בתנאי הסעיף. לעומת זאת, כדי להיכלל בהגדרת מוסד ציבור לפי חוק מיסוי מקרקעין, יש לקבל אישור מיוחד לכך לפי סעיף 61 או לפי סעיף 46. חשוב לציין, כי כיום המבחנים זהים ולכן מומלץ להוציא אישור לפי סעיף 46 וליהנות גם מאישור לפי סעיף 61.
במקרה של מכירת המקרקעין שהתקבלו ללא תמורה ע"י העמותה תוך חמש שנים מיום קבלתם, תחויב העמותה גם במס שבח שנותן המתנה היה מתחייב בו, לו היה מוכר את הזכות בתמורה מלאה
מהם הפטורים להם זכאי מוסד ציבור לפי סעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין?
העברת נכס מקרקעין ללא תמורה ומכירתו ע"י העמותה:
לפי סעיף 61(א) "מכירת זכות מקרקעין ללא תמורה למוסדות ציבור פטורה ממס" בתנאים ובשיעורים מסוימים. קרי, לפי הסעיף, כדי שהעברת המקרקעין למוסד הציבורי תהא פטורה ממס שבח, אל למעביר לקבל תמורה כלשהי כנגד העברה זו.
בהקשר זה יש לפרש את המונח "תמורה" באופן רחב, כך שכל תמורה, הן ישירה והן עקיפה, עלולה לשלול את מתן הפטור לפי הסעיף.
בהתאם לסעיף זה, תורם המעביר נכס מקרקעין לעמותה ללא תמורה, יהיה פטור ממס שבח.
כאן המקום לציין, כי הסעיף אינו דן בשאלת זכותו של נותן התרומה לזיכוי ממס לפי הוראות סעיף 46(א) לפקודת מס הכנסה. מכאן שקיים החשש, כי תעלה טענה לפיה מתן זיכוי ממס לנותן המתנה בשל העברת המקרקעין למוסד הציבורי תיחשב כ"תמורה" אשר בשלה ישלל הפטור ממס שבח לפי הסעיף. רשות המסים לא הביעה את דעתה מפורשות בסוגיה זו. לדעת הכותב, לא מדובר בקבלת תמורה בעקיפין כיון שלא המקבל נותן את ההטבה אלא רשות המיסים.
במקרה של מכירת המקרקעין שהתקבלו ללא תמורה ע"י העמותה תוך חמש שנים מיום קבלתם, תחויב העמותה גם במס שבח שנותן המתנה היה מתחייב בו, לו היה מוכר את הזכות בתמורה מלאה. וזאת בהתאם לסעיף 61 (ג) הקובע כי: "מכר מוסד את הזכות במקרקעין שרכישתם היתה פטורה ממס לפי סעיף קטן (א) תוך חמש שנים מיום שרכשה, יהא המוכר חייב גם במס אשר האדם שממנו נרכשה הזכות היה פטור ממנו על פי הוראות הסעיף הקטן האמור". כלומר: מיסוי בשני שלבים אחד חלף התורם והשני על התקופה בה היה הנכס בידי המוסד.
הוראה זו נועדה כדי שהמוסד הציבורי לא יהווה כלי ל'כיבוס מס' וכדי לוודא, כי התרומה ניתנה באמת לצורך מטרותיו הציבוריות של המוסד הציבורי.
לכן, אם מוסד מקבל תרומה שיכולה להיות פטורה בגלל סעיף אחר (למשל דירת מגורים שמכירתה ללא תמורה יכולה להפטר במבחני הפטור של דירת מגורים) - עדיף, אם אין אילוצים אחרים, לפעול כך.
לפי סעיף 61(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, עמותה המעוניינת למכור מקרקעין שבבעלותה, זכאית לפטורים שונים ממס שבח, וזאת בהתאם לשאלת השימוש במישרין ולתקופת הבעלות על הנכס
מכירת זכות במקרקעין ע"י העמותה
לפי סעיף 61(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, עמותה המעוניינת למכור מקרקעין שבבעלותה, זכאית לפטורים שונים ממס שבח, וזאת בהתאם לשאלת השימוש במישרין ולתקופת הבעלות על הנכס.
* אם הנכס היה בבעלות המוסד לפחות שנה ושימש אותה במישרין לפחות 80% מהתקופה - העמותה תהיה זכאית לפטור מלא ממס שבח.
* אם הנכס שמש את המוסד במישרין פחות מ 80% מהתקופה או לא שימש כלל במישרין:
* אם הנכס היה בבעלות המוסד בין שנה ל 4 שנים - ינתן פטור יחסי לפי היחס בין התקופה שבה שמש במישרין לכלל התקופה שהיה בידיו.
* אם הנכס היה בבעלות המוסד מעל 4 שנים, ינתן פטור של מחצית מסכום המס. ואם שמשו חלק מהזמן במישרין, ינתן פטור נוסף על המחצית השנייה של המס שיחושב לפי יחס התקופה ששימש במישרין לסך התקופה שהיה בידי המוסד.
שאלת השימוש במישרין הינה השאלה הקריטית שתכריע לרוב את היקף החבות במס של המוסד הציבורי במכירת זכות במקרקעין שהוחזקה על ידו
שאלת השימוש במישרין הינה השאלה הקריטית שתכריע לרוב את היקף החבות במס של המוסד הציבורי במכירת זכות במקרקעין שהוחזקה על ידו. יצוין בקצרה, כי סביב שאלה זו נתגלעו מחלוקות רבות אשר הגיעו להכרעות שיפוטיות. המסקנות העיקריות העולות מפסקי הדין הרבים הן, כי כדי שנכס יחשב כמשמש במישרין את המוסד הציבורי, הוא צריך לשמש במישרין את המטרה הציבורית של המוסד הציבורי ולא להיות רק אמצעי להשגת המטרה הציבורית. לכן, העמדת דירה המשמשת למגורי עובד בהתאם להסכם עבודה אינה נחשבת לשימוש במישרין (פס"ד הטכניון, פס"ד ביהכ"נ אליהו הנביא, פס"ד מרכז רוחני ופס"ד שוחרי מורשת יעקב) . אולם בפס"ד אוניברסיטת ב"ג נפסק, כי כאשר הנכס משמש לשיכון מרצים וחוקרים אורחים, כאשר מחקר ואירוח מרצים זרים כלול במטרות המוסד - נחשב כשימוש במישרין, כי אירוחם הוא חלק ממטרות המוסד (חילוק דק).
כמו-כן נפסק, כי התקופה בה נבנה הנכס נספרת בתקופת השימוש במישרין, אך תקופת ההכנה לבניה (תכנון ואישורים) אינה נחשבת (פס"ד אגודת שוחרי האוניברסיטה).
חשוב להדגיש, כי על ההשכרה עצמה להיות חלק מהמטרות הציבוריות., כאשר דירה מושכרת והכסף מההשכרה משמש את העמותה לקידום מטרותיה, אין הכוונה "שימוש במישרין". לפיכך, השכרת נכסים רגילה אינה מהווה שימוש במישרין, אך השכרה המהווה בעצמה מטרה ציבורית (כגון: שימוש בדירה ל"מוסד חינוכי" והעמדת הנכס למוסד החינוכי הינה חלק ממטרות העמותה וכדו') תהווה שימוש במישרין.
כאמור, סוגיית השימוש במישרין מורכבת, ולכן עמותה המעוניינת למכור חלק מנכסי המקרקעין שבבעלותה צריכה להיוועץ עם איש מקצוע לגבי השימוש במישרין, כדי להיות זכאית לפטור לפי סעיף 61(ב).
עוד חשוב להבהיר, כי כאמור נכס שהתקבל ללא תמורה ונמכר ע"י המוסד תוך 5 שנים מיום קבלתו – יחויב במס שבח שהיה חל על המעביר ליום ההעברה אך יהיה פטור ממס שבח בגין המכירה בהתאם להוראות סעיף 61(ב).
להלן תרשים סיכום לסעיפים 61 (א), 61(ב) ו-61 (ג) לחוק מיסוי מקרקעין:
ככלל, מס ערך מוסף חל על "עסקה בישראל" ועל "יבוא טובין". המונח "עסקה" מוגדר בסעיף 1 לחוק מע"מ כך שהוא כולל גם "עסקת אקראי"
מע"מ
ככלל, מס ערך מוסף חל על "עסקה בישראל" ועל "יבוא טובין". המונח "עסקה" מוגדר בסעיף 1 לחוק מע"מ כך שהוא כולל גם "עסקת אקראי". "עסקת אקראי" מוגדרת בסעיף 1 לחוק מע"מ כדלקמן:
(1) מכירת טובין או מתן שירות באקראי, כשהמכירה או השירות הם בעלי אופי מסחרי;
(2) מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין, וכן מכירת מקרקעין בידי אדם כאמור, למעט מכירת דירת מגורים, למלכ"ר, או למוסד כספי.
יש לזכור, כי לעניין חוק מע"מ, המונח "מכר" כולל גם השכרה של נכס, הקניית רשות להשתמש בנכס בתמורה, הקניית זכות בנכס, מתנה ועוד.
בדרך כלל חיוב מלכ"ר במע"מ בעסקת מקרקעין חל בשל הגדרת עסקת אקראי כלהלן:
1. "מכירת מקרקעין (כולל דירת מגורים!) לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין", למשל בידי מלכ"ר. במקרה כזה בדרך כלל אין בעיה מהותית, כי העוסק מקזז את המע"מ והצדדים אדישים למע"מ. חשוב לזכור, כי המלכ"ר יכול לקזז את המע"מ ששילם בקניה ובהשבחה.
2. "מכירת מקרקעין בידי אדם כאמור (שאינו עוסק), למעט מכירת דירת מגורים, למלכ"ר או למוסד כספי". מכירה כזו, בידי אדם פרטי שאינו עוסק במקרקעין או בידי מלכ"ר למלכ"ר או למוסד כספי (בדר"כ בנק) הינה עסקת אקראי. מכאן, שכמעט כל מכירה בין מלכ"רים הינה עסקת אקראי.
במכירת/השכרת נכס בדרך כלל יחויב במע"מ המוכר/משכיר. אולם, כאשר המוכר/משכיר אינו עוסק ואינו מלכ"ר, החיוב עובר לקונה/שוכר (לפי תקנה 6ב' לתקנות מע"מ). לדוגמא: מלכ"ר הקונה/שוכר נכס ממי שאינו עוסק יחול המס על המלכ"ר.
כאשר חל חיוב מע"מ בעמותה ניתן להזדכות במע"מ על המע"מ ששולם ברכישה ובהשבחה (כלומר - כל הוצאה שאינה מוכרת כהוצאה שוטפת). זאת, אם יש חשבונית או מסמך אחר שאושר ע"י מנהל מע"מ המוכיח כי שולם בזמנו מע"מ
חשוב לדעת - זיכוי וקיזוז
כאשר חל חיוב מע"מ בעמותה ניתן להזדכות במע"מ על המע"מ ששולם ברכישה ובהשבחה (כלומר - כל הוצאה שאינה מוכרת כהוצאה שוטפת). זאת, אם יש חשבונית או מסמך אחר שאושר ע"י מנהל מע"מ המוכיח כי שולם בזמנו מע"מ. (סעיף 43א), אבל לא ניתן להגיע להחזר מע"מ.
כאשר מושכר נכס כזה ניתן להתקזז במשך השנים עד גובה הרכישה וההשבחה.
מכיון שבדרך כלל מדובר בקניות לפני שנים רבות, יש חשיבות לאפשרות ההצמדה הנמצאת בסעיף.
נראה כי אין צורך במגורים בפועל, ודי בכך שהדירה היא בעלת מאפיינים של דירת מגורים
דירת מגורים
נשאלת השאלה, האם דירת מגורים היא דווקא דירה המשמשת למגורים או גם דירה המיועדת לפי טיבה למגורים אף שהשימוש בה אינו למגורים?
נראה כי אין צורך במגורים בפועל, ודי בכך שהדירה היא בעלת מאפיינים של דירת מגורים. כאשר המחוקק רוצה לומר שיש צורך במגורים ממש הוא כותב זאת מפורשות, לדוגמא: בסעיף 31(1) השכרה למגורים ולא של דירת מגורים. שם נדרשים מגורים ממש.
לפיכך, רשת גנים השוכרת נכס, (מדובר בעסקת אקראי, לכאורה),הרי שאם הדירה מוכשרת למגורים, לא יהיה בגינה חיוב מע"מ, היות שדירה כזו מועטה מהגדרת עסקת אקראי. הוא הדין בקניית נכס כזה ממי שאינו עוסק.
סוגיה נוספת בעניין המע"מ נוגעת להשכרת נכס (שאינו דירת מגורים) בין מלכ"ר למלכ"ר.
עקרונית, קיים מע"מ בכל מקרה שיחול על המשכירה. אולם ישנה החלטת מסוי 7985/15 לפיה, כאשר למלכ"ר השוכר פעילות דומה למשכיר, שניהם רשומים כמלכ"רים במע"מ והשימוש רק לצורך הפעילות המלכ"רית , הצדדים מתחייבים לא לנכות מע"מ בכל הקשור לבניה לאחזקה ולהשכרה (התחייבות קשה באשר למכירה בעתיד) - ויש מחיר סמלי - אפילו אם מדובר ב- 1 ₪ - אין מע"מ (אף שהמחיר אמור להיות מחיר שוק).
חשוב לזכור, כי הגדרת מכר כוללת גם מתנה. לפיכך תרומת נכס ע"י תורם פרטי, שאין עיסוקו במכירת מקרקעין, תחייב במע"מ את המלכ"ר אלא אם כן זו דירת מגורים.
במאמר זה סקרנו בקצרה חלק קטן מהסוגיות המיסויות העיקריות בנושאי מקרקעין בעמותות. כמובן, שישנן עוד סוגיות רבות בנושא. כגון: פעילות עסקית במקרקעין בעמותה, מס רכישה, חברת בית שאחד מבעלי מניותיה הוא עמותה ועוד. בכל פעילות במקרקעין חשוב להיוועץ תחילה באיש מקצוע כדי לתכנן מראש את חבות המס או הזיכויים והפטורים העשויים לחול על העמותה ובכך לחסוך תשלומי מס מיותרים.
* המאמר נכתב ע"י שותף ומנהלת תיקים במשרד רו"ח רודניק וורצל ושות'.
