מיסוי מכר דירות מגורים - כל מה שחשוב וכדאי לדעת

בתאריך 1.1.2014 נכנס לתוקף תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין ששינה את משטר המס החל על מכירת דירת מגורים מזכה כהגדרתה בחוק. 

לפני התיקון היו שני מסלולי פטור עיקריים: האחד, בסעיף 49ב(1) ולפיו "התא המשפחתי" היה זכאי לפטור ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים אחת לארבע שנים. והשני, לפי סעיף 49ב(2) שנועד לתא משפחתי שמחזיק בדירת מגורים יחידה עליה הוא זכאי לפטור אחת ל-18 חודשים

מה היה המצב החוקי לפני התיקון?

לפני התיקון היו שני מסלולי פטור עיקריים: האחד, בסעיף 49ב(1) ולפיו "התא המשפחתי" היה זכאי לפטור ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים אחת לארבע שנים. והשני, לפי סעיף 49ב(2) שנועד לתא משפחתי שמחזיק בדירת מגורים יחידה עליה הוא זכאי לפטור אחת ל-18 חודשים. במסלולים אלה חל שינוי יסודי בתיקון 76.

בנוסף, קיימים שני מסלולי פטור משניים, שבהם לא חל שינוי בעקבות התיקון לחוק: האחד, ניצול פטור שהיה למוריש בשרשור ירושה אנכי מכוח סעיף 49ב(5) בכפוף לתנאים שנקבעו. השני, מסלול לפי סעיף 49ה פטור במכירת דירה נוספת, לתא משפחתי אשר מעוניין למכור שתי דירות זולות בסמיכות, במטרה לרכוש דירה אחת חליפית גדולה יותר בכפוף לתנאים שנקבעו בחוק.

דירת מגורים מזכה היא דירה המשמשת בעיקרה למגורים במשך 80% מהתקופה שבשלה מחושב השבח או בארבע שנים שקדמו למכירה

מהי דירת מגורים מזכה?

דירת מגורים מזכה היא דירה המשמשת בעיקרה למגורים במשך 80% מהתקופה שבשלה מחושב השבח או בארבע שנים שקדמו למכירה.

מה המצב לאחר התיקון?

בחוק נוצרה הבחנה בין תקופת מעבר בת ארבע שנים החל מ - 1.12014 עד ליום 31.12.2017 לבין משטר המס שיחול לאחר תקופת המעבר.

בוטל הפטור אחת לארבע שנים למוכר שברשותו יותר מדירת מגורים מזכה אחת (להלן -"מרובה דירות") מכוח סעיף 49ב(1) 

מהם עקרונות משטר המס החדש?

א. בוטל הפטור אחת לארבע שנים למוכר שברשותו יותר מדירת מגורים מזכה אחת (להלן -"מרובה דירות") מכוח סעיף 49ב(1) כאמור.

ב. מרובה דירות יחויב במס שבח בשיעור של 25%. לגבי "דירות ישנות" שנרכשו לפני תחילת החוק, המס יחול, כאמור, רק על השבח שנצבר החל מתאריך 1.1.2014 ואילך. כל השבח שנצבר לפני כן יהיה חייב במס בשיעור אפס לרבות השבח האינפלציוני. 

חישוב התקופות נעשה על בסיס לינארי ולא שמאי. כלומר, חלק יחסי מהשבח השווה ליחס שבין התקופה שחלפה "מיום הרכישה" (כהגדרתו בחוק) ועד לתחילת שנת 2014 לבין התקופה שחלפה מיום הרכישה ועד "יום המכירה" יהיה חייב במס בשיעור אפס ואילו יתרת השבח תחויב במס בשיעור של 25% כאמור. ("החישוב הלינארי החדש").

ג. לאחר תקופת המעבר אין מגבלה על מספר הדירות שניתן למכור בחישוב לינארי חדש אלא אם כן מדובר "בעסקת אקראי" או במכירה של דירה הנחשבת למלאי עסקי, הכפופים למיסוי לפי פקודת הכנסה כהכנסה פירותית. לאור האמור, מכירה של דירות מרובות עלולה להיחשב כפעילות קבלנית הכפופה למס הכנסה.

מכירה של דירת מגורים מזכה יחידה תהיה פטורה לחלוטין ממס שבח עד לתקרת שווי של 4.5 מליון ₪. כל ריווח בגין שווי שמעבר לתקרה האמורה יחויב במס לפי חישוב לינארי חדש

ד. מכירה של דירת מגורים מזכה יחידה תהיה פטורה לחלוטין ממס שבח עד לתקרת שווי של 4.5 מליון ₪. כל ריווח בגין שווי שמעבר לתקרה האמורה יחויב במס לפי חישוב לינארי חדש. 

ה. הפטור על דירת מגורים יחידה כאמור ניתן אך ורק לתושב ישראל או לתושב חוץ שיש בידו אישור מרשות המס הזרה, כי אין לו דירה אחרת בחו"ל. לגבי תושב ישראל, הזכות לפטור הינה גם אם בבעלותו דירה נוספת בחו"ל ובתנאי שבישראל זוהי דירתו היחידה. 

ו. מכירת דירה מגורים שאינה מזכה תקים חבות במס על כל השבח הריאלי לפי החישוב הליניארי הרגיל (להלן: "חישוב רגיל") בהתאם למועד הרכישה, כשבעניין זה לא חל גכל שינוי בעקבות התיקון האמור: 

1. החל ביום הרכישה ועד ליום 7.11.01 - מס שולי;

2. עד ליום 31.12.11 - 20%;

3. עד ליום המכירה 25%.

מוכר (תא משפחתי) יוכל למכור בתקופת המעבר עד שתי דירות מגורים מזכות בחישוב הליניארי החדש

מהם התנאים שחלים בתקופת המעבר?

הואיל ובתקופת המעבר, מרכיב השבח החייב בחישוב לינארי חדש הינו קטן מאד יחסית ועל מנת למנוע תכנוני מס, נקבעו המגבלות הבאות:

א. מוכר (תא משפחתי) יוכל למכור בתקופת המעבר עד שתי דירות מגורים מזכות בחישוב הליניארי החדש. 

ב. במכירה הראשונה בתקופת המעבר יכול כל מוכר למכור דירה בחישוב ליניארי חדש בין אם ימכור דירה אחת בתקופה הקובעת ובין אם ימכור שתי דירות.  

ג. במכירה השנייה בתקופת המעבר, שבגינה מתבקש החישוב הליניארי החדש, על המוכר לעמוד בתנאי לפיו הוא לא מכר ב-4 שנים שקדמו למכירה דירה אחרת בפטור ממס, לרבות פטור חלקי, למעט פטורים כמפורט בסעיף 49ב(1)(א)-(ד) כנוסחו טרם ביטולו בתיקון (כלומר: הפטורים שלא שללו בזמנו את הפטור של אחת ל-4 שנים כגון מתנה לקרוב). 

ד. במקרה שמדובר במכירה של דירה שהתקבלה אצל המוכר במתנה לפני יום המעבר, על המוכר לעמוד בתקופת הצינון הקבועה בסעיף 49ו' לחוק כנוסחו לפני התיקון. יודגש, כי עמידה בתנאי זה נדרשת הן במכירה הראשונה והן במכירה השנייה.  

ה. המכירה אינה לקרוב כהגדרתו בסעיף 1 לחוק. בין אם המכירה בתמורה ובין ללא תמורה .

ו. על אף האמור, בתקופת המַעבר ניתן יהיה לבצע את החישוב הליניארי החדש במכירת דירת מגורים מזכה בין יורשים גם אם מדובר בקרובים ובלבד שמדובר בחלוקת נכסי עיזבון בין יורשים, כמשמעותה בסעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין שבמסגרתה שולמה תמורה מחוץ לנכסי העיזבון (הרציונל העומד מאחורי תיקון זה הוא שבמקרים אלה אין חשש שהמכירה לקרוב מנוצלת לרעה). 

האם מתן אופציה תעזור?

בתקופת המעבר, המכירה השנייה בחישוב לינארי חדש מותנית בכך שלא נמכרה דירה מזכה בארבע השנים שחלפו. האם ניתן לעקוף זאת באמצעות מתן אופציה שמועד המימוש שלה יהיה לאחר חלוף הארבע שנים? הוראת סעיף 49י'1 לחוק, שוללת אפשרות זאת.

מי שקבל דירה במתנה מקרוב הפטורה לפי סעיף 62 לחוק, לפני 1.8.2013 יהיה כפוף לתקופת צינון כפי שנקבעה בסעיף 49ו' לחוק בנוסחו טרם התיקון כדי ליהנות מחישוב לינארי חדש

מה הדין לגבי דירות שהתקבלו במתנה?

• מי שקבל דירה במתנה מקרוב הפטורה לפי סעיף 62 לחוק, לפני 1.8.2013 יהיה כפוף לתקופת צינון כפי שנקבעה בסעיף 49ו' לחוק בנוסחו טרם התיקון כדי ליהנות מחישוב לינארי חדש. תקופת הצינון הינה פרק הזמן שצריך לחלוף כדי שמקבל המתנה יוכל ליהנות מהטבות המס.

• מי שקבל במתנה פטורה כאמור, החל מ-1.8.2013 ועד לתום תקופת המעבר יהיה כפוף למגבלות הבאות לעניין זכאות לפי חישוב לינארי חדש:

• מקבל המתנה יוכל למכור את דירת המתנה בחישוב ליניארי חדש, רק אם נותן המתנה - אילו היה מוכר בעצמו את הדירה באותו מועד, היה עומד בתנאי הוראת המעבר.

• בתקופת המעבר לנותן מתנה יימנו גם דירות שנמכרו בחישוב ליניארי חדש בידי מקבל המתנה.

• במכירת דירה שנתקבלה במתנה כאמור, מקבל המתנה לא כפוף לתקופות הצינון הקבועות בסעיף 49ו' כנוסחו לפני תיקון 76, הואיל ורואים את נותן המתנה כאילו הוא "המוכר" לעניין קביעת זכאותו של מקבל המתנה לחישוב ליניארי חדש. 

מקבל המתנה זכאי ל-2 מכירות בחישוב ליניארי חדש בגין דירות שלא קיבל במתנה. כך שיכול להיות מצב שבו מקבל מתנה יוכל למכור בחישוב לינארי חדש יותר משתי דירות

• מקבל המתנה זכאי ל-2 מכירות בחישוב ליניארי חדש בגין דירות שלא קיבל במתנה. כך שיכול להיות מצב שבו מקבל מתנה יוכל למכור בחישוב לינארי חדש יותר משתי דירות.

• מכירה לאחר תקופת המעבר - אין צורך בתקופות צינון לעניין החישוב הלינארי החדש רק לצורך זכאות לפטור על דירה מזכה יחידה.

הפטור חל על תושבי ישראל שזו היא דירתו היחידה בישראל או תושב חוץ בעל אישור מרשות מיסים זרה שזוהי דירתו היחידה בכל מקום

מהם הכללים העיקריים לגבי הפטור על דירה מזכה יחידה?

א. חל פטור עד תקרת שווי של 4.5 מליון ₪, כאמור. בגין הריווח המיוחס לשווי שמעל התקרה כאמור יחול חישוב לינארי חדש.

ב. הפטור חל על תושבי ישראל שזו היא דירתו היחידה בישראל או תושב חוץ בעל אישור מרשות מיסים זרה שזוהי דירתו היחידה בכל מקום. כמו כן יוכל תושב חוץ ליהנות מפטור בגין דירת ירושה לפי 49ב(5) אם המוריש היה תושב ישראל.

ג. לאחר תקופת המעבר, הפטור חל גם אם בארבע שנים האחרונות היו בידי המוכר יותר מדירה מזכה אחת, ובתנאי שבמועד המכירה זוהי דירתו היחידה. כמו כן לפי עמדה מקלה של רשות המיסים, מוכר המחזיק  מספר דירות ומוכר את כולן בו זמנית, אחת מהדירות, לפי בחירתו, תחשב לדירה יחידה ובכפוף להוראות המעבר.

ד. המוכר הוא בעל הזכות בדירה במשך 18 חודשים לפחות מיום שהיתה לדירת מגורים. תקופה זו נמנית מיום שהייתה הדירה הנמכרת לדירת מגורים כהגדרתה בסעיף 1 קרי מיום שבנייתה נסתיימה (לדוגמא מיום קבלת טופס 4) ולא מיום רכישתה.

ה. במקרה שהדירה הנמכרת מהווה דירה חליפית לדירה שנהרסה ונמכרה בפטור שהוא מהווה דחיית מס, כגון פינוי בינוי ותמ"א 38/2 יש לכלול במניין התקופות גם את התקופה שבה החזיק המוכר בדירה הישנה שנהרסה כדירת מגורים. כמו כן יובהר, כי במקרה של מכירת דירה שהתקבלה בירושה, יש לכלול במניין התקופות גם את התקופה שבה החזיק המוריש בדירה כדירת מגורים (רלבנטי רק כאשר אין זכאות לפטור 49ב(5) לחוק).  

ו. המוכר לא מכר ב-18 החודשים שקדמו למכירה דירה אחרת בפטור ממס לפי סעיף 49ב(2) לחוק. (נותר ללא שינוי בעקבות התיקון).

 דירה יחידה תיחשב גם אם יש למוכר בנוסף "ספיח דירה", כלומר לא יותר משליש מהזכויות בדירה נוספת ואם מדובר בזכויות שהתקבלו בירושה, לא יותר ממחצית הזכויות או זכויות בדירה המושכרת בשכירות מוגנת לפני 1.1.1997

ז. דירה יחידה תיחשב גם אם יש למוכר בנוסף "ספיח דירה", כלומר לא יותר משליש מהזכויות בדירה נוספת ואם מדובר בזכויות שהתקבלו בירושה, לא יותר ממחצית הזכויות או זכויות בדירה המושכרת בשכירות מוגנת לפני 1.1.1997. כמו כן לא יראו דירה שנרכשה כתחליף לדירה הנמכרת במשך תקופה של 18 חודשים (נקבע כהוראת שעה מחמירה למשך חמש שנים החל מ- 1.5.2016 ולאחר מכן 24 חודשים). כמו כן לא יראו דירה שהתקבלה בירושה שלגביה ניתן לקבל פטור לפי 49ב (5). 

ח. בתקופת המעבר הזכאות לפטור לפי סעיף 49ב(2) לחוק לא תחול על מי שביום המעבר (1.1.14) היתה לו יותר מדירת מגורים אחת, כאשר לעניין מניין הדירות יחולו הוראות סעיף 49ג לחוק כנוסחו לאחר התיקון.

הפטור או החישוב הלינארי החדש יחול רק על השבח המיוחס לדירת המגורים בהתאם לנוסחה שנקבעה בסעיף 49ז' לחוק

מה הדין לגבי מכירת דירת מגורים עם זכויות בניה נוספות?

הפטור או החישוב הלינארי החדש יחול רק על השבח המיוחס לדירת המגורים בהתאם לנוסחה שנקבעה בסעיף 49ז' לחוק (עד (א). שווי הדירה "סולו" או (ב) כפל שווי הדירה "סולו" עד לתקרה של כ-2.1 מליון ש"ח, לפי הגבוה מביניהן), ואילו השבח בגין זכויות הבניה הנוספות יחושב חישוב לינארי רגיל כמו זכות אחרת במקרקעין שאינה דירת מגורים מזכה.

במידה שעל הקרקע בנויה דירת מגורים מזכה צמודת קרקע, ניתן לקבל פטור ממס בגין החלק היחסי בדירה שנמכר ובכפוף לנוסחה שנקבעה בסעיף 49ז'

מה לגבי עסקת קומבינציה?

בעסקת קומבינציה בעל הקרקע מוכר חלק יחסי מזכויותיו בתמורה לקבלת שירותי בנייה על החלק שנותר בבעלותו. במידה שעל הקרקע בנויה דירת מגורים מזכה צמודת קרקע, ניתן לקבל פטור ממס בגין החלק היחסי בדירה שנמכר ובכפוף לנוסחה שנקבעה בסעיף 49ז' כאמור. יצוין, כי במסגרת תיקון 76 בוטלה "הלכת יוניזדה" ומעתה נקבעה הוראה מקלה ולפיה אין לייחס לשווי התמורה שמקבל בעל הקרקע גם את מרכיב הקרקע בגין דירות התמורה הואיל ודירות התמורה נחשבות כנבנות על חלק הקרקע שהותיר ברשותו.

לסיכום, בעקבות תיקון 76 בוטל הפטור שניתן אחת לארבע שנים למרובי דירות, כך שמכירת דירת מגורים מזכה תחויב במס שבח בשיעור של 25% על כל השבח שנצבר החל מ-1.1.2014 ואילך. עם זאת, נשמר הפטור על דירת מגורים מזכה יחידה עד לתקרת שווי של 4.5 מליון ש"ח.